Yabancı para cinsinden düzenlenen finansal kiralama sözleşmeleri kapsamında ortaya çıkan kur farkları ve faiz giderlerii

I. Giriş:

Yabancı para cinsinden düzenlenen finansal kiralama sözleşmeleri ile temin edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin olarak sözleşme tarihinden sonra oluşan ana para kur farkları ile faizlerin gider yazılması veya maliyete eklenip (aktifleştirilip) amortismana tâbi tutularak itfa edilmesi hususunda uygulamada bir çok tereddüt tereddüt yaşanmaktadır. Bu konudaki temel prensip, sözleşmenin imzalandığı yılın sonuna kadarki faiz giderleri ile kur farklarının aktifleştirilmesinin zorunlu olduğu, takip eden yıllarda ortaya çıkan faiz giderleri ile kur farkları konusunda ise mükelleflerin ya doğrudan gider yazma ya da aktifleştirmek suretiyle amortismana tabi tutarak itfa etme seçeneğinin olduğunu belirtmek isteriz.    

II. Mevzuat 

213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinin 3 üncü fıkrasında finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmış; kiralama işleminde, iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80 inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90 ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edileceği hükme bağlanmıştır.            

Aynı fıkranın devamında kira ödemelerinin, sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleri olduğu, kira ödemelerinin bugünkü değerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamı olduğu açıklanmıştır. Kiralamada kullanılan faiz oranının ise, kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadî kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranı olduğu hüküm altına alınmıştır.

Anılan maddenin birinci fıkrasının, 2 numaralı bendinde, kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadî kıymeti kullanma hakkının ve sözleşmeden doğan borcun, kiralama konusu iktisadî kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerleneceği; 3 numaralı bendinde kiralayan tarafından sözleşmeden doğan alacağın kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, kiralama konusu iktisadî kıymet ise bu iktisadî kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerleneceği, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde iktisadî kıymetin iz bedeliyle değerleneceği ve aradaki farkın iktisadî kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacağı ile 4 numaralı bendinde kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkın gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği hükmüne yer verilmiştir.

Aynı maddenin ikinci fıkrasının; 1 numaralı bendinde kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin kullanma hakkının bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tâbi tutulacağı; 4 numaralı bendinde kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemelerinin, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacağı ve ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacağı ile 5 numaralı bendinde kiralayan tarafından gelecek dönemlere ait faiz gelirlerinin, kiralanan iktisadî kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirileceği hükme bağlanmıştır.

Konuyla ilgili 319 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Tebliğde 213 sayılı VUK. nun 280 inci maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerlendirileceği, borsa rayicinin tekerrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı; yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı, bu madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olduğu hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu Genel Tebliğinin "II Değerleme ve Amortisman Uygulaması" başlığı altında yer alan "B-Kiracıya İlişkin Hükümler" başlıklı bölümünde, finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin kullanma hakkı olarak aktife alınarak karşılığında ise kiralayana olan borcun pasife kaydedileceği, kullanım hakkının Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edileceği, kiralayan açısından yorumu yapılan "her bir dönem sonu" ifadesinin kiracı açısından sözleşmede belirtilen kira ödeme tarihini ifade ettiği ve finansal kiralama işleminin esas olarak bir kredi işleminden farklı olmadığı, kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmının finansman gider kısıtlamasına tabi olduğu açıklanmıştır.

Diğer taraftan, 11 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde "301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar" hesabı, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı geçmeyen borçlarının izlendiği hesap olarak tanımlanmış, finansal kiralama sözleşme tutarının bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki farkın da "302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" hesabına borç kaydedileceği açıklanmıştır.

"302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" hesabı ise, finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesap olarak tanımlanmış ve söz konusu hesabın işleyişine ilişkin olarak "Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark "Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak "66-Borçlanma Maliyetleri" hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir." açıklaması yapılmıştır.

III. Değerlendirme ve Sonuç:

Yukarıda yer verilen Kanun hükümleri ve yapılan düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemelerinin borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılması, bu ayrıştırma işlemi sonucunda, hesaplanan faiz giderlerinin ise  ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının da,  ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi, sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, sonraki yıllarda aktifleştirilen faiz giderleri ile kur farklarının, ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetin kalan amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerektiği görüşündeyiz.

2013-11-05 13:22:04

Tweet